Перерасчет амортизации за прошлые периоды. Как и можно ли исправить расхождения амортизации в налоговом и бух.учете по основным средствам,которые произошли по ошибке бухгалтера?Если можно исправить, то в текущем налоговом периоде? Налог на прибыль организ
В избранном В избранное
Печать
Свириденко Алла, налоговый эксперт
Май, 2016/№ 42
https://сайт/journals/nibu/2016/may/issue-42/article-18147.html Скопировать
Поводом для написания этой статьи стал вопрос нашей читательницы. На предприятии, где она работает бухгалтером, выявили ошибку: при зачислении на баланс нового объекта основных средств неправильно определили его первоначальную стоимость и соответственно исказили сумму начисленной амортизации. Как исправить амортизационную ошибку в бухгалтерском и налоговом учете? Ответ на этот вопрос найдем в этой статье*.
Исправляем ошибки в бухучете
Доначисляем (уменьшаем) сумму амортизации. Общие правила исправления бухгалтерских ошибок в учете и отчетности подробно рассмотрены на с. 3 этого номера. Поэтому здесь не станем повторяться, а расскажем конкретно о том, как в бухучете исправить ошибку в сумме начисленной амортизации.
Итак, при исправлении амортизационных ошибок нужно помнить главное правило:
такие ошибки нужно исправлять за весь период, когда сумма амортизации была завышена (занижена)
Причем делать это нужно так:
Если речь идет об ошибке прошлых лет, то исправлять ее нужно путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года ( п. 4 П(С)БУ 6 );
Амортизационную ошибку текущего года исправляют бухгалтерскими записями на тех же счетах учета, по которым первоначально отражается начисление амортизации (прямой проводкой - в случае доначисления амортизации и методом «красное сторно» - если нужно уменьшить сумму ранее начисленной амортизации).
Но обратите внимание! Одной корректировкой начисленной суммы амортизации при исправлении амортизационных ошибок дело, как правило, не ограничивается. Такие ошибки зачастую ведут к искажению начисленного в предыдущем отчетном периоде налога на прибыль, а значит, придется пересчитать и при необходимости откорректировать сумму налога. Например, предприятие сумму уплаченного при покупке автомобиля сбора в Пенсионный фонд ошибочно отнесло не на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств, а в состав расходов отчетного периода. В этом случае бухгалтеру придется исключить сумму сбора из расчета объекта налогообложения прошлого периода, пересчитать сумму амортизации, начисленной в предыдущих отчетных периодах, и, соответственно, заново рассчитать и при необходимости доначислить налог на прибыль.
Доначисляем (уменьшаем) налог на прибыль. Проще всего при пересчете прошлогоднего налога на прибыль будет малодоходным предприятиям , которые не рассчитывают налоговые разницы . Такие предприятия не ведут налоговый учет и рассчитывают налог на прибыль по данным бухгалтерского учета. По этой причине объект налогообложения малодоходного предприятия в результате амортизационной ошибки может быть искажен, а значит, плательщику необходимо пересчитать сумму налога.
А вот предприятиям-высокодоходникам, а также малодоходникам, которые рассчитывают налоговые разницы по собственной инициативе (впредь всех их будем называть высокодоходники ), немного сложнее. Такие предприятия ведут и налоговый, и бухгалтерский учет основных средств. Поэтому им при определении суммы корректировки прошлогоднего налога на прибыль нужно обязательно учесть правила расчета «амортизационной» разницы, установленные ст. 138 НКУ *.
* Подробнее о расчете амортизационной разницы в налоговом учете см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 13 .
Напомним, суть корректировки на амортизационную разницу состоит в следующем: плательщик увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму амортизации (начисленной по правилам П(С)БУ 7 ) согласно п. 138.1 НКУ и тут же уменьшает его на сумму амортизации (рассчитанной по налоговым правилам) согласно п. 138.2 НКУ (ср. 025069200) . Получается, что в объект налогообложения высокодоходника попадает только амортизация, определенная по правилам НКУ. Это значит, что
высокодоходникам придется корректировать налог на прибыль только в том случае, если в результате ошибки неправильно рассчитана именно налоговая амортизация
А вот если ошибка повлекла за собой искажение бухгалтерских показателей, а в налоговом учете сумма амортизации была рассчитана правильно (не поменялась), то и доначислять (уменьшать) налог на прибыль не придется**.
** Обратите внимание! Даже если ваша ошибка не повлияла на финансовый результат (ошибка допущена в бухгалтерском учете, а налоговая амортизация рассчитана верно), исправлять такую ошибку в отчетности по прибыли все равно придется (см. с. 35 и 46).
Для наглядности рассмотрим пример.
Пример. Предприятие в январе 2015 года приобрело автомобиль. При зачислении автомобиля на баланс бухгалтер допустила арифметическую ошибку. В результате этой ошибки первоначальная стоимость автомобиля (с учетом прочих капитализируемых расходов) составила 819000 грн. вместо 829000 грн. В мае 2016 года ошибка была обнаружена. Сумма фактически начисленной амортизации составила:
75075 грн. х 11 мес.);
27300 грн. ((819000 грн. : 10 лет: 12 мес.) х 4 мес.).
Сумма амортизации, которая должна была быть начислена исходя из правильно исчисленной первоначальной стоимости 829000 грн.:
За февраль - декабрь 2015 года - 75991,67 грн. ((829000: 10 лет: 12 мес.) х 11 мес.);
За январь - апрель 2016 года - 27633,33 грн. ((829000: 10 лет: 12 мес.) х 4 мес.).
Сумма амортизации, которую нужно доначислить в бухучете в порядке исправления ошибки:
За февраль - декабрь 2015 года - 916,67 грн. (75991,67 грн. - 75075 грн.);
За январь - апрель 2016 года - 333,33 грн. (27633,33 грн. - 27300 грн.).
Предположим по условию нашего примера, предприятие, допустившее амортизационную ошибку, является высокодоходным и рассчитывает налоговые разницы. При этом подходы к исчислению амортизации автомобиля в налоговом и бухгалтерском учете совпадают, поэтому совпадают и суммы фактически начисленной амортизации (75075 грн. ) и амортизации, которая должна была быть начислена исходя из правильно исчисленной первоначальной стоимости (75991,67 грн. ). Поэтому в результате занижения суммы амортизации предприятие излишне начислило налог на прибыль за 2015 год в сумме 165 грн. ((75991,67 грн. - 75075 грн.) х 18 % : 100 %).
В бухучете предприятия нужно сделать такие записи:
Таблица. Доначисление амортизации и корректировка налога на прибыль
| № п/п | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. |
||
| Доначислена сумма амортизации за 2015 год | ||||
| Доначислена амортизация за 2016 год | ||||
| * Учтите: при расчете амортизационной разницы в налоговом учете объект налогообложения увеличивается на всю сумму начисленной амортизации, в том числе на ту ее часть, которая не попала в бухгалтерские расходы, а «осела» в составе стоимости НЗП, себестоимости, капитальных инвестициях (см. письмо Главного управления ГФС в Николаевской области от 29.03.2016 г. № 1043/10/14-29-15-02-20). |
||||
| Уменьшен налог на прибыль за предыдущий 2015 год | ||||
Приведенные в таблице проводки бухгалтер делает на основании бухгалтерской справки, которую составляет в месяце выявления ошибки. В бухсправке обязательно нужно указать причину возникновения ошибки, привести в ней необходимые расчеты, а также определить, какие счета бухучета придется откорректировать (пример оформления бухсправки см. на с. 8).
Кроме того, помните! Исправление ошибок прошлых лет требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности ( п. 5 П(С)БУ 6 ). Поэтому после исправления амортизационной ошибки нужно повторно составить финансовую отчетность за предыдущий ошибочный год (в нашем случае - 2015 год). При этом исправленную финотчетность придется переподать налоговикам.
Кроме того, верные (исправленные) данные нужно приводить и в текущей финотчетности (подробнее о том, как это сделать, см. в статье на с. 5).
Исправляем декларацию по прибыли
Исправить амортизационную ошибку бухгалтер может любым удобным для себя способом:
Путем подачи уточняющей декларации по налогу на прибыль (УД);
Путем заполнения приложения ВП к текущей декларации по налогу на прибыль .
Общие правила исправления ошибок через УД, а также в текущей декларации мы описали в предыдущих статьях. Давайте рассмотрим нюансы исправления амортизационных ошибок.
Исправляемся через УД. УД оформляют в форме обычной декларации. При этом все показатели основной части УД за ошибочный период заполняют верно - то есть так, как будто бы в них не было допущено ошибки.
Для этого «правильные» строки из ошибочной декларации в УД переписывают без изменения, в «ошибочных» строках, на которые повлияла амортизационная ошибка (например, 02, 03, 04, 06, 17, 19), - показывают исправленные показатели
В итоге УД будет содержать исправленные значения объекта налогообложения и налога на прибыль.
При самоисправлении амортизационной ошибки через УД не забудьте о разделе «Виправлення помилок» основной части УД (строки 27, 30, 31). Его придется заполнить в том случае, если в результате ошибки сумма налоговых обязательств по прибыли изменилась (в том числе, если в результате ошибки налоговые обязательства были занижены, что повлекло за собой начисление самоштрафа* и, может, даже пени). Если же амортизационная ошибка чудом не повлекла за собой изменений в сумме начисленного ранее налога, то этот раздел останется незаполненным.
Теперь что касается приложений к УД. Как мы выяснили раньше, вместе с УД нужно подавать все приложения, которые были поданы вместе с ошибочной отчетной декларацией. При этом исправление ошибки предприятие-высокодоходник покажет:
В «уточняющем» приложении АМ «Інформація щодо нарахованої амортизації» (с отметкой «Х» в поле «Уточнююча»);
В «уточняющем» приложении РІ «Різниці» .
Показатели «уточняющих» приложений заполняют в том же порядке, что и показатели основной части УД. То есть правильные показатели переписывают из отчетных приложений, а показатели, в которых была допущена ошибка, переносят в уже исправленном виде (без ошибки).
А вот малодоходники, которые не рассчитывают налоговые разницы, ни приложение РІ, ни приложение АМне заполняют (последнее подтверждают и налоговики в консультации в журнале «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2016, № 14, с. 18).
И последний важный момент. При исправлении амортизационной ошибки прошлого года через УД предприятиям-квартальщикам придется подавать уточненки отдельно за каждый ошибочный период (1 квартал, полугодие, 3 квартала и год). А вот годовикам повезло несравненно больше - они ограничатся подачей одного УД по итогам года.
Исправляемся в текущей декларации. При самоисправлении в текущей декларации налогоплательщик вместе с декларацией за отчетный налоговый период подает приложение ВП к ней (подробнее см. с. 25). При этом обратите внимание:
через приложение ВП можно исправлять ошибки только одного периода (т. е. к текущей декларации подают только одно приложение ВП)
Поэтому, чтобы предприятию-квартальщику исправить амортизационные ошибки нескольких периодов 2015 года, ему все равно придется наряду с приложением ВП к текущей декларации составлять несколько УД - по одному на каждый ошибочный период.
Что касается заполнения самой формы приложения ВП. Таблицу 1 «Врахування помилки(ок) у звітному (податковому) періоді, наступному за періодом, за який виявлено помилку» заполняем так же, как и основную часть ошибочной декларации, но уже без амортизационной ошибки . То есть отражаем во всех строках правильные показатели за уточняемый налоговый период . В Таблице 2«Результати самостійного виправлення помилок(ки)» определяем сумму завышения (занижения) налогового обязательства (строка 27), сумму штрафа в размере 5 % от суммы занижения (строка 29), а также пеню (строка 30) при их наличии. После этого данные строк 27, 29 - 30 таблицы 2 приложения ВП переносят в соответствующие строки раздела «Виправлення помилок» отчетной декларации.
А вот что касается приложений к ошибочной декларации, то их вместе с приложением ВП подавать не нужно. Причем налоговикам не нужны не только «верные» приложения, но также и те, в которых у вас могла быть допущена ошибка, а именно - приложения АМ и РI.
- Ошибку в сумме амортизации прошлых лет исправляют путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года.
- Амортизацию текущего отчетного года исправляютбухзаписями на тех же счетах учета, по которым показывают первоначальное начисление амортизации.
- Амортизационные ошибки затрагивают и налоговый учет: при их исправлении нужно пересчитывать сумму ранее начисленного налога на прибыль, а также вносить исправления в ранее поданную отчетность по налогу на прибыль.
КАК НАЧИСЛЯТЬ АМОРТИЗАЦИЮ В 1С
Хотя в бухгалтерской среде начисление амортизации считается весьма длительным и сложным процессом, если вы посмотрите, , то будете приятно удивлены, насколько всё просто. Кстати, этот процесс был удачно автоматизирован и в более ранних версиях. Бухгалтер лишь несет ответственность за внимательное заполнение исходных документов и сверку полученных результатов.
Традиционно амортизацию необоротных активов и основных средств производят в конце месяца в процессе закрытия месяца. Порой в начале внедрения 1С на предприятии, бухгалтеры практикуют ввод основных средств с помощью документа «Ввод в эксплуатацию ОС» . Это позволяет сэкономить время на ввод данных при начальном внедрении программы. Недостатком такой практики является то, что до конца службы таких объектов нужно будет выполнять заполнение амортизационной стоимости с помощью ручной корректировки проводок документа, поле «Стоимость для вычисления амортизации» на закладке «Параметры амортизации ОС (бухгалтерский учет)»
Рисунок 1: Ручная корректировка стоимости для вычисления амортизации в документе «Ввод в эксплуатацию ОС».
В документе «Изменение параметров начисления амортизации» на закладке ОС задаются основные параметры начисления, в нижней части вкладки находятся справочники и документы, позволяющие тонко настроить способы отображения, налоговые назначения и многие другие параметры начисления амортизации.
Рисунок 2: Справочники и документы для управления параметрами начисления амортизации ОС.
Даже, если вы впервые сталкиваетесь с вопросом как начислить амортизацию в 1С 8.2 , понятные названия и удобный интерфейс с подсказками помогут быстро решить его.
Далее следует ввести документ «Закрытие месяца» , который можно вызвать из этой же закладки, либо из главного меню Операции->регламентные операции->Закрытие месяца . В новом документе оставить флажки в пункте «Начисление амортизации» , если других действий выполнять на данный момент нет необходимости.
Рисунок 3: Начисление амортизации с помощью документа «Закрытие месяца».
Нажмем кнопку ОК внизу окна, начисления готовы. Документ всё выполнит сам. Если в процессе проведения появляются сообщения об ошибках, следует записать этот документ без проведения, откорректировать исходные документы и повторить проведение нашего документа «Закрытие месяца» .
Рисунок 4: Проводки по начислению амортизации ОС.
Теперь вы знаете, как начислить амортизацию в 1С 8.2 и могли убедиться, что система позволяет значительно облегчить этот процесс. Осталось убедиться в правильных суммах и проводках на счетах.
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 2
Ситуация, когда организация неверно установила срок полезного использования объекта основных средств, является нередкой. Если данная ошибка выявлена спустя несколько месяцев, неизбежно возникает вопрос: как ее исправить? Об этом мы и поговорим сегодня.
Срок полезного использования занижен
Если бухгалтер занизил срок полезного использования (например, приобретенный объект попал в четвертую амортизационную группу вместо пятой), то это означает, что сумма амортизации завышена и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Получается, что занижены налоговые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль.
Порядок исправления допущенных при исчислении налогов ошибок и представления уточненных налоговых деклараций установлен соответственно п. 1 ст. 54 и п. п. 1 - 5 ст. 81 НК РФ. В частности, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Таким образом, произведя перерасчет сумм ранее начисленной амортизации, нельзя отразить его результаты в текущем отчетном (налоговом) периоде. По правилам налогового законодательства бухгалтеру необходимо сделать перерасчет налоговой базы за каждый из прошедших кварталов <1>.
<1> Если организация по налогу на прибыль уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то уточненные декларации по налогу на прибыль придется подать за последний месяц каждого квартала (период, в котором учтены расходы в виде суммы начисленного налога на имущество).
Примечание. Сумму доначисленного налога на имущество бухгалтер вправе учесть (ежеквартально) в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за прошедшие отчетные (налоговые) периоды. При этом суммы доначисленных налогов будут отражены в бухгалтерском учете в том месяце, в котором бухгалтер произвел перерасчет (выявил ошибку).
После выполнения перерасчета налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. В связи с тем что уточненная налоговая декларация будет представлена в инспекцию после истечения установленного срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
- представления уточненной налоговой декларации до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
- представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой занижение суммы налога не было обнаружено инспекторами.
Примечание. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Все изложенное нами выше подтверждено Письмом Минфина России от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83, в котором сказано: в случае обнаружения ошибок в бухгалтерской отчетности, в том числе связанных с начислением амортизации за прошлые периоды, организация должна пересчитать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца и представить в текущем налоговом периоде уточненные налоговые декларации по налогу на имущество организаций за прошлые налоговые (отчетные) периоды.
При этом столичные налоговики в Письме от 20.06.2007 N 18-11/057918@ обратили внимание налогоплательщиков на взаимосвязь указанных налогов: если налогоплательщик уточняет сумму налога на имущество, которая влечет за собой изменение налоговой базы по налогу на прибыль, то он обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете действует иной порядок исправления выявленных ошибок. В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности <2> в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, когда искажения выявлены. При обнаружении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
<2> Утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
Рассмотрим одну из возможных ситуаций на условном примере.
Пример 1 . Предыдущий бухгалтер неверно определил срок амортизации по приобретенному в июле 2008 г. грейдеру, включив его в третью амортизационную группу вместо четвертой. В результате ежемесячно в бухгалтерском (дебет счета 20 "Основное производство") и налоговом учете в расходы необоснованно списывалась сумма амортизации в размере 5000 руб. (Для упрощения примера предположим, что первоначальная стоимость грейдера в бухгалтерском и налоговом учете одинакова.) Данная ошибка была выявлена в феврале 2009 г. (до утверждения отчетности за 2008 г.). Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Представим алгоритм действий бухгалтера по исправлению обнаруженной ошибки. Поскольку начисление амортизации начато в августе 2008 г., организация допустила занижение налога на имущество и налога на прибыль за 9 месяцев. По каждому из названных налогов необходимо подать в инспекцию "уточненки".
Налоговая база по налогу на имущество за 9 месяцев занижена на 1500 руб. <3>. Соответственно, при ставке 2,2% сумма доначисленного налога будет равна 33 руб.
<3> По состоянию на 1 сентября и 1 октября остаточная стоимость занижена соответственно на 5000 и 10 000 руб., то есть всего на 15 000 руб. Соответственно, 15 000 руб. / 10 мес. = 1500 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев занижена на 9967 руб. (10 000 - 33). Следовательно, доначислить необходимо 2392 руб. (9967 руб. x 24%).
Чтобы избежать начисления штрафов, бухгалтеру до представления уточненных деклараций за 9 месяцев нужно самостоятельно рассчитать и перечислить в бюджет суммы пени по обоим налогам.
В бухгалтерском учете организации надо не только исправить размер начисленной амортизации, но и отразить доначисленные суммы налогов и пени. Таким образом, поскольку годовая бухгалтерская отчетность еще не утверждена, в учете за декабрь 2008 г. следует произвести такие проводки:
Дебет 20 Кредит 02 - (25 000 руб.) - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации за август - декабрь;
Дебет 26 Кредит 68 - 33 руб. - отражено доначисление налога на имущество за III квартал;
Основанием для этих записей на счетах учета будет бухгалтерская справка.
Поскольку в феврале 2009 г. декларации по рассматриваемым налогам за 2008 г. бухгалтер еще не представил в инспекцию, не возникает обязанности подачи уточненных деклараций. Выполняя расчет по налогу на имущество, следует правильно отразить размер налоговой базы, а именно указать увеличенную (по сравнению с данными бухгалтерского учета) остаточную стоимость объектов основных средств по состоянию на первое число каждого месяца (с учетом корректировки амортизации на 5000 руб. ежемесячно). Сумма сторнированной амортизации за октябрь - декабрь в размере 15 000 руб. также будет учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Если организация исчисляет авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (отчетными периодами являются один месяц, два, три и так далее до окончания календарного года), бухгалтеру придется уточнять декларацию не только за 9 месяцев 2008 г., но и за 8, 10 и 11 месяцев.
Если годовая бухгалтерская отчетность утверждена и представлена
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. В этом случае исправительные бухгалтерские проводки отражаются в том периоде, в котором ошибка обнаружена (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что ошибка, допущенная при начислении амортизации по грейдеру, была выявлена бухгалтером в апреле при подготовке отчетности за I квартал 2009 г. (бухгалтерская отчетность за 2008 г. утверждена и представлена в соответствующие органы в установленном порядке).
В этом случае налоговые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль занижены не только за 9 месяцев, но и в целом за 2008 г. Поэтому по каждому из налогов необходимо подать в инспекцию по две "уточненки".
Исправительные бухгалтерские проводки следует сделать в учете в мае 2009 г. При этом необходимо помнить, что в силу п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <4> суммы излишне начисленной амортизации включаются в состав прочих доходов в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, и в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы". В то же время суммы доначисленных налогов и рассчитанных бухгалтером пеней на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <5> списываются в состав прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году, и отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы". Таким образом, в апреле 2009 г. в учете будут составлены следующие проводки:
Дебет 02 Кредит 91-1 - 25 000 руб. - отражена сумма излишне начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 68 - 33 руб. - отражено доначисление налога на имущество за III квартал;
Дебет 99 Кредит 68 - 1 руб. - отражено начисление пеней по налогу на имущество за III квартал (сумма взята произвольно);
Дебет 99 Кредит 68 - 2392 руб. - отражено доначисление налога на прибыль за III квартал;
Дебет 99 Кредит 68 - 100 руб. - отражено начисление пеней по налогу на прибыль за III квартал (сумма взята произвольно).
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Аналогичными записями необходимо отразить доначисленные за IV квартал 2008 г. налоги и соответствующие суммы пеней.
Поскольку расходы, учтенные в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде (списанные в дебет счета 91-2), не уменьшают налогооблагаемую прибыль 2009 г., бухгалтеру в апреле 2009 г. нужно начислить постоянную разницу: Дебет 99 Кредит 68 - 4983 руб. ((25 000 - 33 - 52 <6>) руб. x 20%).
<6> Размер доначисленного налога на имущество за IV квартал 2008 г.
Срок полезного использования завышен
Если бухгалтер завысил срок полезного использования (например, приобретенный объект попал в пятую амортизационную группу вместо четвертой), то это означает, что сумма амортизации занижена и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Соответственно, получается, что завышены налоговые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль.
Возникает ли в этом случае обязанность представления уточненных деклараций? Чтобы ответить на данный вопрос, вновь обратимся к п. 1 ст. 81 НК РФ. В абз. 2 этого пункта сказано: при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Примечание. Кодексом не предусмотрена ответственность за нарушение порядка заполнения налоговой декларации, не повлекшее занижения налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога (Письмо Минфина России от 28.11.2007 N 03-02-07/1-461).
Иными словами, в этом случае Налоговый кодекс предоставляет организации право подать в инспекцию уточненную декларацию, но не обязывает делать это. Поэтому если первичная налоговая декларация представлена в налоговый орган в установленном порядке и своевременно, то нет оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. ст. 119, 120 и 122 НК РФ.
Пример 3 . Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что приобретенный в июле 2008 г. грейдер был отнесен к пятой амортизационной группе вместо четвертой. В результате ежемесячно сумма недосписанной амортизации составляла 5000 руб. Ошибка выявлена в феврале 2009 г. (до утверждения отчетности за 2008 г.). Организация приняла решение не производить перерасчет сумм излишне начисленных налогов и не подавать в налоговый орган "уточненки", а учесть ошибку при заполнении деклараций за 2008 г.
Себестоимость продукции в бухгалтерском учете занижена на 25 000 руб. Поэтому в декабре необходимо сделать проводку Дебет 20 Кредит 02 - 25 000 руб.
Налоговая база по налогу на имущество за 9 месяцев завышена на 1500 руб. Следовательно, размер излишне начисленного налога равен 33 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев завышена на 10 033 руб. (10 000 - 33). Таким образом, сумма налога завышена на 2408 руб. (10 033 руб. x 24%).
Суммы излишне начисленных за 9 месяцев налогов сторнировать нет необходимости (они будут учтены в размерах налогов, рассчитанных за 2008 г.).
Важные "мелочи"
Выше мы отмечали, что основанием для внесения в учет исправительных проводок является бухгалтерская справка. Практика свидетельствует о том, что бухгалтер нередко составляет ее второпях, небрежно, считая возможным игнорировать установленные требования к оформлению первичных документов. Между тем эта неаккуратность может стать причиной конфликтов с налоговыми инспекторами. Представим простую ситуацию - на основании бухсправки отражено увеличение размера ранее признанных расходов (например, той же самой амортизации). При этом справка не содержит сведений о дате ее составления. Налоговики могут поставить под сомнение правомерность учета дополнительной суммы расходов в данном отчетном (налоговом) периоде.
Во избежание подобных недоразумений бухгалтерская справка должна содержать ряд обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <7>, а именно:
- наименование документа (бухгалтерская справка);
- дату составления документа (число, месяц, год);
- наименование организации, от имени которой составлен документ (наименование налогоплательщика);
- содержание хозяйственной операции (в данном случае - описание допущенной ошибки, то есть неверное определение амортизационной группы и срока полезного использования, наименование объекта основных средств и его инвентарный номер, дата ввода в эксплуатацию, период выявления искажения);
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (размер искажения ежемесячной суммы амортизации, количество месяцев, общая сумма недоначисленной либо излишне списанной амортизации, размер доначислений по каждому из налогов (при занижении налоговых баз), суммы пеней, записи на счетах бухгалтерского учета);
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (бухгалтер, главный бухгалтер);
- личные подписи указанных лиц (Ф.И.О., роспись).
Т.К.Юлина
Эксперт журнала
"Строительство:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Как быть, если ошибочно не начисляли амортизацию основных средств (далее - ОС) в бухучете? Как правильно исправиться в таком случае? В каких случаях ее действительно не следует начислять?.
Товстопят Юрий , налоговый эксперт, y.tovstopyat@сайт
Рассмотрение насущных вопросов бухгалтеров построим в форме вопросов-ответов, заодно напоминая основные бухгалтерские и налоговые «каноны» амортизации. Главными ориентирами для бухучета при этом являются П(С)БУ 7 , Методрекомендации № 561 1 ; а для налогового учета - ст. 138 НКУ , касающаяся лишь высокодоходных плательщиков налога на прибыль предприятий (далее - НПП), а также п.п. 14.1.138 НКУ , определяющий понятие «основные средства» в налоговом учете. Его учесть придется всем плательщикам: от мала до велика.
Амортизацию не начисляли: как исправить?
В 2012 году ООО купило ноутбук. Он был введен в эксплуатацию, но по неизвестным причинам амортизация не начислялась. Данное ООО с 2013 года на ЕН, финотчетность в статистику подается раз в год. Как это исправить?
Раз объект ОС был введен в эксплуатацию, то это уже сигнал для начала начисления амортизации в бухучете.
Начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС стал пригодным для полезного использования , начислять амортизацию велят п. 29 П(С)БУ 7 и п. 26 Методрекомендаций № 561 . Однако на практике используется следующий подход: ОС начинают амортизировать в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию (т. е. после зачисления в состав ОС).
Нюансы предусмотрены для производственного метода начисления амортизации, но вероятность того, что именно с его помощью вы рассчитываете сумму амортизации компьютерной техники, ничтожно мала.
Но этого сделано не было, что явно указывает на наличие ошибки. Как ее исправить? Об исправлении ошибок в финотчетности вы могли прочесть в позапрошлом номере издания 2 . Осталось только выявить, какая именно это ошибка. Что относится она к предыдущим отчетным периодам , понятно и так ☺. Также есть все основания считать, что ошибка неумышленная. А вот способ исправления зависит от того, существенна ли она. Ответ на этот вопрос вы найдете в собственном распорядительном документе об учетной политике (как правило, приказе), где согласно п. 2.1 Методрекомендаций № 561 должны быть зафиксированы критерии существенности.
2 Статья «Исправления в финотчетности и «прибыльной» декларации» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 20).
Если ошибка существенная ,исправляем ее способом «сторно», предусматривающим составление бухсправки . Ошибка влияет на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а значит, ее исправление проводим путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. В первом комплекте финотчетности показываем уже правильные сравнительные суммы (на начало года, за аналогичный период предыдущего года).
Несущественную ошибку исправляем перспективным способом (с составлением бухсправки) - в текущем периоде без исправления данных предыдущих периодов.
Начисляли - перестали: правильно ли поступали?
На балансе предприятия имеется легковой автомобиль, который сейчас стоит в гараже уже год и не используется в хоздеятельности. Можно начислять амортизацию (раннее для этого использовали счет 92)? И с какого момента перестает начисляться амортизация?
Для прекращения начисления амортизации в бухучете есть ограниченный перечень оснований, приведенный в пп. 23 и 29 П(С)БУ 7 . Это проведение реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации .
Очевидно, что в приведенном случае могла бы подойти разве что консервация (ведь мероприятий по улучшению объекта предприятие не проводит), но, судя по всему, проведена она (и задокументирована надлежащим образом) не была. В этом нет ничего предосудительного. Ведь консервировать ОС - это .
Этот вывод подтверждает также § 55 МСБУ 16 , согласно которому амортизацию не прекращают ,когда актив не используют или он выбывает из активного использования , пока актив не будет амортизирован полностью.
Наконец, еще один важный аргумент в пользу продолжения амортизации ОС во время простоя - это неминуемый моральный износ .Его также обязательно нужно учитывать предприятию, на балансе которого ОС состоят.
Консервировать ОС - это право, а не обязанность предприятия .
Таким образом, если автомобиль временно простаивает, но законсервирован не был, амортизация по нему начисляется в обычном порядке.
Что касается консервации, то осуществляется она по решению налогоплательщика согласно проекту, утвержденному руководителем предприятия, и предусматривает составление акта о временном выводе ОС из производственного процесса и их консервации 3 .
3 Положение о порядке консервации основных производственных фондов предприятий, утвержденное постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183.
Ориентиром порядка проведения консервации ОС является Положение № 1183 *, обязательное лишь для предприятий, которые имеют стратегическое значение для экономики и безопасности государства, а также основанных на госсобственности.
ОС во время консервации приводятся в состояние, обеспечивающее их сохранность и безопасность технического персонала и населения, охрану окружающей среды.
Если консервацию автомобиля провести согласно всем формальностям, тогда амортизацию следует перестать начислять начиная с месяца, следующего за месяцем перевода объекта ОС на консервацию (п. 29 П(С)БУ 7 ).
Для целей применения разниц легковой автомобиль, долгое время не используемый в хоздеятельности плательщика, налоговики наверняка захотят видеть в рядах непроизводственных ОС (согласно п.п. 138.3.2 НКУ ). Потому если вы - высокодоходный плательщик НПП, то «налоговой» амортизации (которая уменьшает финрезультат) не будет.
Объект ОС непроизводственный: что в бухучете?
В 2013 году ООО купило помещение и впоследствии в хоздеятельности не использовало и амортизацию не начисляло. Сейчас руководство решило его продать и задает вопрос, на каком основании не начислялась амортизация. Согласно НКУ ОС, не используемое в хоздеятельности, амортизации не подлежит…
П(С)БУ 7 увязывает начало начисления амортизации именно с пригодностью конкретного объекта ОС к дальнейшему использованию. Однако на практике применяют такой подход: ОС начинают амортизировать в месяце (с даты), следующем за месяцем (датой) ввода в эксплуатацию (т. е. после зачисления в состав ОС).
Далее в бухучете начисление амортизации объектов ОС происходит независимо от того, используются они в хоздеятельности или нет. То есть в рассматриваемой ситуации (если не было оснований для прекращения начисления амортизации, о которых мы говорили в предыдущем разделе) амортизацию необходимо доначислить (исправить ошибку) с месяца, следующего за тем, в котором объект ОС был введен в эксплуатацию (зачислен в состав ОС).
Заблаговременное списание ОС: что в прибыльном учете?
В бухучете списан объект ОС (пришел в негодность, стоимость полностью не самортизирована), в налоговом учете - такая же ситуация. Что делать в налоговом учете по НПП?
Раз акцент сделан на прибыльном налоговом учете, становится очевидно, что предприятие - высокодоходный плательщик НПП. Но все же начнем с того, что происходит в рассматриваемом случае в учете бухгалтерском.
Для определения непригодности ОС к использованию, возможности их использования другими предприятиями, неэффективности или нецелесообразности их улучшения (ремонта, модернизации и т. п) и оформления соответствующих первичных документов руководитель предприятия создает постоянно действующую комиссию.
Такая комиссия в соответствии с п. 41 Методрекомендаций № 561 среди прочего составляет и подписывает акты на списание ОС .
Это сопровождается составлением следующих корреспонденций:
Дт 131 - Кт 10 (на сумму накопленного износа);
Дт 976 - Кт 10 (на сумму остаточной стоимости объекта ОС).
Низкодоходным плательщикам НПП на этом можно поставить точку.
А вот высокодоходные плательщики еще должны учесть корректировку, проведения которой от них требует п. 138.1 НКУ . Суть ее сводится к следующему:
Финрезультат до налогообложения
Результаты проведения такой корректировки в приложении РІ к декларации по НПП 4 придется указать по строках 1.1.3 и 1.2.3.
4 Форма которой утверждена приказом Минфина «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий» от 20.10.2015 г. № 897 .
Сезонное производство и амортизация
На предприятии есть производственное оборудование. Производство продукции происходит не регулярно, а 3 - 4 месяца в году. Способ амортизации по приказу об учетной политике - прямолинейный (10 лет равными частями). Начисляется ли амортизация на это оборудование каждый месяц или только в те месяцы, когда было производство?
Если выбран прямолинейный способ начисления амортизации, то (1 ) ее начисление производится ежемесячно ; (2 ) месячную сумму амортизации определяют делением годовой суммы амортизации на 12 . Получается, фактическое использование объекта ОС во внимание не берется ☹.
Другой вопрос: почему был выбран именно этот метод начисления амортизации, ведь п. 28 П(С)БУ 7 гласит, что при таком выборе предприятие должно учесть ожидаемый способ получения экономических выгод от использования объекта.
Возможно, логичным в данном случае будет использование производственного метода. Месячную сумму амортизации при этом определяют как фактический месячный объем продукции (работ, услуг), умноженный на производственную ставку амортизации 5 . Получается: в тех месяцах, когда производства нет, нет и расходов в виде амортизации.
5 Такая ставка равна стоимости, которая амортизируется, разделенной на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта ОС.
Но главная проблема этого метода в том, что в налоговом учете он неприемлем (п.п. 138.3.1 НКУ ). Однако касается она лишь высокодоходных плательщиков НПП .
Изменить учетную политику согласно 6 предприятие может в исключительных случаях , прямо установленных в П(С)БУ. При этом пересмотр учетной политики должен быть обоснован .
Можно ли поменять метод амортизации на 2016 год, прописав это в приказе об учетной политике?
Основания для изменения учетной политики приведены в п. 3.3 указанных Методрекомендаций . Для рассматриваемого случая, по нашему мнению, может подойти последний пункт перечня, т. е. если изменения учетной политики обеспечат более достоверное отражение событий (хозяйственных операций) в бухучете и финотчетности.
Но имейте в виду: учетная политика согласно может быть изменена, как правило, с начала года . Но раз «как правило», то это вовсе не значит, что из правила не может быть исключений. В любом случае отразить по новому методу амортизацию за уже прошедшие месяцы не получится. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.
Как отразить в учете исправление ошибки, возникшей в результате недоначисления амортизации по объекту основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, если данная ошибка признана организацией существенной?
В июне 2014 г. организация выявила, что в результате технической ошибки в бухгалтерском и налоговом учете была недоначислена амортизация по производственному оборудованию. Сумма недоначисленной амортизации за 13 месяцев использования оборудования составила:- в бухгалтерском учете: за 2014 г. - 50 625 руб., за 2013 г. - 81 000 руб.;
- в налоговом учете: за 2014 г. - 151 875 руб., за 2013 г. - 243 000 руб. (по данному оборудованию в налоговом учете к норме амортизации применяется специальный коэффициент 3).
Налог на прибыль организаций
Ошибочное недоначисление амортизации привело к излишней уплате налога на прибыль в 2013 г., а также в I квартале 2014 г. (при условии, что у организации не было убытка по данным налогового учета). В связи с этим при исправлении ошибки организация вправе откорректировать налоговую базу либо за те периоды, в которых допущено искажение налоговой базы, либо за тот период, в котором выявлена ошибка (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ). В данном случае исходим из того, что организация приняла решение откорректировать налоговую базу за тот период, в котором выявлена ошибка, т.е. за полугодие 2014 г. В этом случае она не обязана представлять в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2013 г., а также за I квартал 2014 г. (абз. 2 п. 1 ст. 81 , п. 1 ст. 289 НК РФ). Минфин России считает, что сумма выявленного своевременно не учтенного расхода должна отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка (Письмо Минфина России от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1). В данном случае своевременно не учтенный расход в виде суммы амортизации относится к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ .Бухгалтерский учет
Неправильное отражение в учете сумм начисленной амортизации, возникшее в результате технической ошибки (неточности в вычислениях), является ошибкой, исправление которой должно производиться в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 4 п. 2, п. 4 ПБУ 22/2010, по данному вопросу см. также консультацию главного специалиста Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А.С. Бахваловой от 18.10.2011) . В данном случае имеют место ошибки двух видов:- ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (имеются в виду суммы недоначисленной амортизации за 2013 г.);
- ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года (имеются в виду суммы недоначисленной амортизации за период с января по май 2014 г.).
Применение ПБУ 18/02
В результате доначисления амортизации за 2014 г. в бухгалтерском учете признается дополнительная сумма расходов в размере 50 625 руб., тогда как в налоговом учете эта сумма составляет 151 875 руб. В результате этого в учете организации отражается НВР на сумму 101 250 руб. (151 875 руб. - 50 625 руб.), а соответствующее ей ОНО - на сумму 20 250 руб. (101 250 руб. x 20%) (абз. 1, 3 п. 12, п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Как указывалось выше, в 2013 г. с суммы бухгалтерской прибыли, сформированной без учета недоначисленной амортизации, был рассчитан и отражен в учете условный расход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Следовательно, организации при исправлении ошибки необходимо скорректировать нераспределенную прибыль на сумму излишне начисленного условного расхода по налогу на прибыль с суммы недоначисленной амортизации. Признание условного расхода по налогу на прибыль в 2013 г. было отражено записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При реформации баланса данная сумма сформировала сальдо по счету 84. Также следует учитывать, что сумма недоначисленной амортизации за 2013 г. в бухгалтерском учете формирует нераспределенную прибыль (показатели за 2013 г.), а в налоговом - учитывается в составе расходов в 2014 г. В связи с этим при исправлении ошибки за 2013 г. организация также признает сумму недоначисленной амортизации в качестве вычитаемой временной разницы (ВВР), формирующей отложенный налоговый актив (ОНА). По правилам ПБУ 18/02корректировка условного расхода по налогу на прибыль и признание ОНА отражаются в корреспонденции со счетом 68 (по дебету и кредиту соответственно). В связи с изложенным считаем, что увеличение нераспределенной прибыли на сумму излишне начисленного условного расхода по налогу на прибыль и возникновение указанного ОНА (в этой же сумме) могут быть отражены напрямую - записью по дебету счета 09 "Отложенный налоговый актив" и кредиту счета 84 (без использования счета 68). Указанные данные должны сформировать сравнительные показатели бухгалтерской о тчетности за 2013 г. При признании в налоговом учете в составе расходов суммы амортизации, недоначисленной за 2013 г., НВР увеличивается на 162 000 руб. (243 000 руб. - 81 000 руб.), а соответствующее ей ОНО увеличивается на 32 400 руб. (162 000 руб. x 20%) (абз. 1, 3 п. 12, п. 15 ПБУ 18/02). Кроме того, в учете организации отражается погашение ВВР и соответствующего ей ОНА, признанных при исправлении ошибки в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 18/02).|
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|||
|
В июне 2014 г. |
||||
|
Исправлена ошибка: Доначислена амортизация за период с января по май 2014 г. |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Увеличено ОНО |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Исправлена ошибка: Доначислена амортизация за период с мая по декабрь 2013 г. |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Отражен ОНА |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Погашен ОНА |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Увеличено ОНО |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
Дополнительно отметим: величина расходов в виде амортизационных отчислений по производственному оборудованию не влияет на размер налоговой базы по налогу на имущество, так как производственное оборудование представляет собой движимое имущество и принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств после 01.01.2013, а значит, оно не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ) и его остаточная стоимость не учитывается при определении налоговой базы по указанному налогу (так как не соответствует нормам п. 1 ст. 375 , абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ).
В этой консультации исходим из предположения, что расходы в виде амортизации относятся на себестоимость продаж в бухгалтерском учете и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в месяце начисления амортизации. Бухгалтерские записи по отнесению указанных расходов на себестоимость продаж в тексте консультации и в таблице проводок не приводятся.
Пример отражения в бухгалтерской отчетности исправления существенной ошибки прошлого года подробно рассмотрен в консультации Т.Е. Меликовской от 10.12.2013.
А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
